逆流交易范文
逆流交易范文（精选5篇）
逆流交易 第1篇
权益法, 是指长期股权投资按初始投资成本计量后, 在投资持有期间根据投资方享有被投资企业所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法又分为不完全权益法和完全权益法, 不完全权益法又分为简单权益法和复杂权益法。不同的方法对于投资收益的确认可以由下表说明。
由此可见, 在确认投资收益时, 除了简单权益法可以对被投资单位的账面净利润, 不需要任何调整外, 其余两种方法都需要进行调整。复杂权益法仅仅是在净利润基础上调整了投资价差, 即公式中被投资单位可辨认资产公允价值与账面价值的差额, 并没有将影响损益的全部因素予以剔除, 因此还属于不完全的权益法。而完全权益法则是一种考虑最全面的方法, 它既需要调整投资价差, 又需要调整投资企业与被投资企业之间的顺逆流交易产生的未实现损益。其实在实务处理中, 是一种最复杂的处理方法。
二、顺逆流交易抵销原理
《国际会计准则第28号——对联营和合营的投资》中指出, 采用权益法核算时所使用的许多程序, 与合并的程序非常类似。既然在编制合并报表时母子公司之间的顺逆流交易需要抵销, 那么权益法核算时对投资企业与联营、合营企业之间的顺逆流交易的抵销也在情理之中。经过抵销, 可以避免投资企业通过与被投资企业之间的关联交易虚增利润和资产。只不过权益法不是采用企业合并中的全额抵销, 而只是抵销投资企业持股比例的部分。
对于逆流交易所产生的未实现内部销售利润, 由于该利润包含在被投资企业中, 因此投资企业确认投资收益时, 将其从被投资企业账面利润中予以扣除在理解上是没有障碍的。而当顺流交易时, 也就是投资企业向被投资企业销售商品, 由于该未实现内部销售利润并不包含在被投资企业的账面利润中, 这时似乎不需要进行抵销。但如果不抵销, 就会高估被投资企业的资产, 从而影响被投资企业的所有者权益。总之, 不论顺流交易还是逆流交易, 未实现内部销售利润都需要抵销, 从被投资企业账面利润中扣除。如此处理的理论依据类似于企业合并中的实体理论, 即需要站在关联方整体的角度考虑, 只要是未实现的利润, 投资企业就不能确认为投资收益。而对于投资企业与其联营、合营企业之间发生的顺逆流交易产生的未实现内部销售损失, 则在确认投资收益时不应该予以抵销。这体现了会计中的“谨慎性歧视”, 对于收益倾向于低估, 对于损失则倾向于高估。因此, 目前我国会计处理中将其作为减值损失全额确认。
三、顺逆流交易抵销会计处理
(一) 固定资产交易抵销
对顺逆流交易形成的固定资产业务中未实现损益的抵销类似于存货交易的抵销。但是存货可以在以后年度通过对第三方销售实现该未实现损益, 之前抵减过净利润的部分还可以再调整回来。而企业固定资产的使用主要不是为了销售, 因此该部分未实现损益一般不会通过销售而实现, 往往随着购买方计提折旧而逐年实现, 因此在以后年度应该按折旧的进度, 逐步调整回来增加投资收益。
[例1]A公司持有B公司40%股份, 对其具有施加重大影响的能力。2011年末, A公司向B公司销售商品, 收入600万, 成本500万, 毛利100万。假定B公司将该商品作为固定资产使用, 寿命为5年, 按照年限平均法计提折旧。甲公司取得该项投资时, 乙公司各项可辨认资产的公允价值与其账面价值相同, 两者在以前期间未发生过内部交易。假定2011年至2016年B公司每年实现的净利润均为2000万元, 不考虑所得税影响。
2011年A公司进行的会计处理是:
(1) 按照B公司账面利润确认投资收益。
(2) 抵销顺流交易中未实现内部销售利润。
当然, 上述两笔分录可以合并为一笔分录:
由于2011年, A公司对B公司采用复杂权益法核算, 不存在投资价差, 因此仅需要在B公司账面净利润基础上抵销顺流交易产生的未实现损益即可。即投资收益= (2000-100) ×40%=760 (万元)
2012年到2016年
(1) 依然按照B公司账面利润确认投资收益。
(2) 通过计提折旧, 部分未实现内部销售利润已实现, 调增当年投资收益。
合并为一笔分录为:
分录中的金额也等于按照复杂权益法的公式确认的投资收益金额, 即投资收益= (2000+100÷5) ×40%=808 (万元)
如果A公司另有子公司需要对外编制合并报表, 则应在合并报表中编制下列调整分录。
(1) 2011年合并报表中的调整分录为:
由于在顺流交易中, A公司确认了销售收入和销售成本, 为了不虚增收益, 因此需要将其按持股比例进行抵销。
(2) 2012年至2016年, 合并报表中的调整分录为:
[例2]承前例, 假定B公司对A公司销售商品, A公司作为固定资产使用, 其他条件不变。对于该逆流交易, 每年A公司在确认投资收益时和顺流交易完全一致。但在A公司需要对外编制合并报表时, 调整分录不同。
(1) 2011年合并报表中的调整分录为:
由于在逆流交易中, 该未实现内部销售利润体现在A公司的固定资产中, 因此需要调整。
(2) 2012年至2016年, 随着固定资产的折旧, 未实现内部销售利润逐步实现。
(二) 无形资产交易抵销
如果投资企业与被投资企业进行的是无形资产的购销, 则在购销当年确认投资收益时, 应将该未实现内部销售利润全额抵销。由于无形资产的摊销与固定资产的折旧原理完全一致, 使用方在无形资产摊销时相当于将该部分未实现内部销售利润实现。因此投资企业按照复杂权益法确认投资收益时与固定资产的业务完全相同, 会计分录中只需将“固定资产”替换为“无形资产”即可。唯一不同的是:在顺销无形资产时, 如投资企业还需要编制合并报表, 在合并报表的调整分录中, 调整的是“营业外收入”项目, 而不是“营业收入”和“营业成本”项目。
四、结论
(1) 根据我国现行会计准则的规定, 企业对子公司投资平时按照成本法核算, 编制合并报表由成本法调整为权益法。尽管准则中没有明确指出此时的权益法是完全权益法, 但是根据2012年《全国会计专业技术资格考试辅导教材——中级会计实务》中的例题, 需要抵销顺逆流交易的未实现损益, 这是典型的完全权益法的处理。长期股权投资由成本法经过异常复杂的调整变成完全权益法, 又被全部抵销。这种结果与将长期股权投资成本法直接抵销没有差异。因此, 可以想见, 直接运用成本法编制合并报表将大大简化合并财务报表的编制过程。
(2) 根据《国际会计准则第28号——对联营和合营的投资》中第29段规定, 当有证据表明, 顺流交易中的待售资产的可变现价值减少, 或相关资产出现了减值, 投资者应该全额确认这些损失。而当逆流交易中的待购资产发生了可变现价值的减少或减值损失时, 投资者则只按投资比例确认这些损失份额。而我国关于投资企业与被投资企业之间发生的内部交易损失, 除了在确认投资收益时不能被抵销外, 还应按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定, 全额确认资产减值损失。笔者认为我国对该部分的处理没有进一步区分顺逆流交易的不同, 不如国际会计准则中的详细, 应该在下一步修订我国准则时, 借鉴国际财务报告准则的相关处理。
参考文献
[1]杜兴强:《高级财务会计 (第2版) 》, 厦门大学出版社2007年版。[1]杜兴强:《高级财务会计 (第2版) 》, 厦门大学出版社2007年版。
逆流交易 第2篇
关键词 长期股权投资 权益法 会计处理
一、权益法下的顺流与逆流交易的会计处理
1、顺流交易的处理
权益法下在计算投资企业应确认的投资收益时，应将投资企业与联营企业或合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照顺流交易或逆流交易的不同形式进行抵销。顺流交易是指投资企业向被投资企业出售资产的交易。在顺流交易下，投资方从被投资企业获得一部分利润，例如：甲公司持有乙公司20%的股权，能够对乙公司实施重大影响，2010年甲公司将一批成本为100万元的存货以120万元的价格出售给乙公司，乙公司2010年度会计利润为200万元。甲公司在计算2010年度对乙公司的长期股权投资的投资收益时，应当将从乙公司处获取的资产转让收益20万元按照持股比例扣除为：（200-20）€？0%=36万元。甲公司所作的会计分录为：借：长期股权投资——损益调整36万元；贷：投资收益36万元。
这样处理存在的主要问题包括：（1）资产转让收入在甲公司，乙公司2010年度实现的净利润并不包括20万元的资产转让收益，从乙公司的净利润中将其扣除不符合经济实质。从另外一个角度来讲，甲公司利用其对乙公司的重大影响，向乙公司销售产品取得营业利润，很可能正是甲公司持有乙公司股权的目的，也是甲公司取得投资收益的形式，反而不应当冲减。（2）即使是必须调整，也应当调整甲公司的营业收入，而不是投资收益。甲公司计算投资收益时，从乙公司净利润中冲减4万元的理论观点在于：在该笔交易给乙公司造成的资产价值“虚增”4万元的潜在“损失”中，甲公司应当按照持股比例承担20%的份额，剩下80%由于转嫁给其他股东而无需调整。但事实上由于产品未对外售出，该笔交易引起的损益变动体现在甲公司。可以认为甲公司确认的20万元资产转让收益中有20%是甲公司自身承担的，而甲公司只应当确认由其他股东承担的80%收益，甲公司所作的会计分录应修正为：借：营业收入4万元；贷：长期股权投资——损益调整4万元。
2、逆流交易的处理
逆流交易是指被投资企业向投资企业出售资产的交易。例如：一.甲公司持有乙公司20%的股权，能够对乙公司实施重大影响，2010年乙公司将一批成本为100万元的存货以120万元的价格出售给甲公司，乙公司2010年度会计利润为200万元。对于该笔交易，可以理解为甲公司向乙公司输送了20万元的利润，由于甲公司持股比例为20%，也就是说其中的4万元继续由甲公司享有，而其中的16万元则由其他股东享有。按照《企业会计准则讲解（2008）》的做法，该笔交易的抵销分录与顺流交易相同，为：借：长期股权投资——损益调整36万元；贷：投资收益36万元。被抵销掉的16万元在投资方的账面上不予反映，但从整体交易来说，也可以理解为是投资方对被投资企业的一种贈与行为或变相追加投资行为，会计分录可以修正为（单位：万元）：借：长期股权投资——损益调整52；贷：投资收益36，贷：营业成本16（20€？0%）。
二、权益法下顺流交易及逆流交易存在的问题分析
权益法按照被投资企业可辨认净资产公允价值的变动确认投资收益，而与被投资企业实际发放股利或分配利润相脱节。因此，权益法下确认的投资收益仅仅是企业未实现的持有收益，并不会给企业带来真正的现金流，它受被投资企业资产计价、会计核算等多方面因素的影响，具有较大的不确定性，与企业其他性质的收入或投资收益不可类比。
投资企业按照被投资企业实现的会计利润确认投资收益，在被投资企业有盈利的情况下，会使当期会计账面利润增加。如果投资企业按照增加后的账面利润提取盈余公积或分配股利，由于没有实际的现金流作为支撑，会给企业带来一定的不良影响。《企业会计准则第2号——长期股权投资》将母公司对子公司的长期股权投资的后续计量改按成本法核算，就是考虑到母公司按照权益法确认投资收益后，可能会动用经营资金发放现金股利而使母公司被掏空。而事实上，母、子公司之间由于存在控制与被控制关系，母公司可以决定子公司的股利分配政策，也就是可以决定投资收益的现金流入时间。但在共同控制与重大影响下，投资方一般不能决定被投资方的股利分配政策，确认的投资收益很可能根本不会带来实际的现金流入，因此与控制关系相比，更不宜使用权益法。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[S].2007 .
逆流交易 第3篇
(一) 抵销未实现内部交易损益的处理原则
《企业会计准则讲解2010》中指出, 投资企业与联营、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分, 应当予以抵销, 在此基础上确认投资损益。该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易 (投资企业向其联营、合营企业出售资产) , 也包括逆流交易 (联营、合营企业向投资企业出售资产) 。而如果投资企业还需要对外编制合并财务报表, 则在顺流交易时, 应在合并财务报表中对投资收益及包含未实现内部交易损益的营业收入、营业成本进行调整, 抵销有关利润中包含的未实现内部交易损益, 并相应调整对联营、合营企业的投资收益;在逆流交易时, 应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整, 抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益, 并相应调整对联营、合营企业的长期股权投资。
(二) 对抵销未实现内部交易损益处理原则制定原因的分析
顺逆流交易会计处理是以实体理论为基础的。实体理论的核心就是要将与母公司有关的联营企业、合营企业、子公司等作为一个整体来反映, 认为合并财务报表是以整个企业集团为会计主体而编制的。我国企业会计准则虽然并没有规定要将联营、合营企业纳入合并财务报表的范围, 但是通过对联营、合营企业的投资进行权益法处理后, 联营、合营企业的净资产和净利润中归属于投资企业的部分已经进入了投资企业财务报表, 那么它们之间的交易也应该按照母子公司之间的交易一样进行抵销, 以免虚增该实体的资产或利润。由此可知, 会计准则制定的一个根本出发点是防止投资企业通过与联营、合营企业之间的关联交易虚增利润和资产。
二、抵销未实现内部交易损益处理的实例分析
(一) 逆流交易的实例分析
例1:甲企业于2011年1月取得乙企业20%有表决权股份, 能够对乙企业施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时, 乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2011年8月, 乙企业将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业, 甲企业将取得的商品作为存货。至2011年资产负债表日, 甲企业仍未对外出售该存货。乙企业2011年实现净利润为2 000万元。假定不考虑所得税影响, 分两种情形进行分析:
1. 假定甲企业没有其他子公司, 无需对外编制合并财务报表。
分录A (2 000万×20%) :
借:长期股权投资4 000 000
贷:投资收益4 000 000
分录B (400万×20%) :
借:投资收益800 000
贷:长期股权投资800 000
为了说明抵销未实现内部交易损益分录的意义, 首先需要引入一个概念:单行合并。所谓单行合并是相对于完全合并而言的。按照实体理论的要求, 必须把包含联营、合营企业的部分都纳入广义合并范围, 把投资企业与联营、合营企业看做一个整体企业。可是因为投资企业对联营、合营企业没有控制, 不能按照合并财务报表的常规方法处理, 只能通过单行合并方式进行处理。即, 对于投资企业与联营、合营企业合并后整体企业的资产增加或减少 (包括虚增) , 不能直接增减相应的资产, 而只能通过对投资企业长期股权投资账面价值进行调整的方式进行反映;同理, 对于投资企业与联营、合营企业合并后整体利润的增加或减少 (包括虚增) , 也只能通过对投资企业投资收益账面价值的调整进行反映。由此形成一个已经抵销了与联营、合营企业未实现内部交易损益后的“单行合并财务报表”。
由此, 我们把甲企业与乙企业作为一个整体企业观察后发现, 整体企业利润虚增80万元, 根据单行合并要求, 甲企业只能把投资收益调减80万元;整体企业中存货的价值虚增了80万元, 也只能通过抵销长期股权投资80万元来反映。抵销后, 甲企业资产、利润增加金额都为320万元, 没有虚增。从本质看, 抵减的长期股权投资80万元正是甲企业存货虚增部分;抵减的投资收益80万元也恰好是乙企业利润虚增部分。
2. 如果甲企业有其他子公司, 需要对外编制合并财务报表。
在对甲企业个别报表进行A、B笔分录处理后, 应在合并财务报表中进行以下调整, 分录C:
借:长期股权投资800 000
贷:存货800 000
对于该笔会计分录, 可做如下分析:
由于此时甲企业有子公司, 需要对外编制合并财务报表, 那么在年末编制合并财务报表时, 甲企业会编制相应的抵销分录来抵销内部交易。此时, 可以把对于子公司、联营、合营企业的所有抵销分录放在期末统一进行处理, 在发生时暂不抵销。即先不考虑未实现内部交易损益, 进行正常处理。分录D (2 000万×20%) :
借:长期股权投资4 000 000
贷:投资收益4 000 000
同时需要理清一点, 此时按照实体理论编制合并财务报表, 不仅仅只包含甲企业与乙企业的“单行合并财务报表”, 而是一个包含了甲企业、乙企业、甲企业子公司的更大范围的“单行合并财务报表”。因为甲企业必须与其子公司编制“完全合并财务报表”, 再把该“完全合并财务报表”用来与联营、合营企业编制新的“单行合并财务报表”, 以反映整个实体真实的资产、利润等情况。
在“完全合并财务报表”中, 甲企业抵销了与其子公司的内部交易, 使资产或利润不至于虚增, 并且此时的抵销分录抵销的就是相应虚增项目。为了使对外报出的“完全合并财务报表”具有内在一致性 (因为如果甲企业与其子公司有内部存货逆流交易, 在甲企业与其子公司编制的抵销分录中, 就是抵销的存在于甲企业报表上存货的虚增部分) , 就要求把跟乙企业未实现内部交易损益导致的存货虚增80万元部分按照抵销“存货”项目进行处理, 对于乙企业虚增的营业收入、营业成本就按照“营业收入”与“营业成本”进行抵销, 分录E:
借:营业收入2 000 000
贷:营业成本1 200 000
存货800 000
如前所述, 联营、合营企业并未纳入“完全合并财务报表”的范围, 对于乙企业虚增的营业收入和营业成本, 依然只能以“投资收益”的减少来代替;而甲企业由于进入了“完全合并财务报表”范围, 存货的虚增部分可以按照“存货”项目进行抵销;而分录F (400万×20%) :
借:投资收益800 000
贷:存货800 000
此时, 把分录D与分录F合并可得分录G:
借:长期股权投资4 000 000
贷:投资收益3 200 000
存货800 000
从最终的合并分录G可以发现, 最终利润与资产都只增加320万元, 与前述假如甲企业不编制合并财务报表时对于资产、利润的影响金额完全一致。完全合并财务报表中反映了整个实体的真实情况。
此时, 我们再进一步解释说明C笔分录。这里有一个前提也要首先理清, 即甲企业在没有子公司不需要编制合并财务报表时的会计处理与甲企业假如有子公司需要编制合并财务报表时的会计处理在本质上是相互独立的, 只是按照两种不同假定前提进行的不同的会计处理。可是在形式上, 由于甲企业先进行了第一种处理 (编制了A、B笔分录) , 为了使得这两种不同假定前提下的处理真正达到本质上独立 (使两种不同假设前提下的处理最终对于实体的财务报表资产、利润的影响金额都只是320万元) , 就必须在形式上考虑A、B笔分录的影响 (《企业会计准则讲解》特别强调了“进行上述处理后”, 也就是做出了A、B笔分录进行处理后, 甲企业如果此时又需要对外编制合并财务报表的, 再做C笔分录) 。即我们在甲企业A、B笔分录的基础上, 必须通过编制一笔分录C, 使得A、B、C合并后最终与E笔分录一致, 才能保证在实质上的独立, 使其最终在第二种假定前提下的处理对于实体财务报表中资产、利润的影响金额都只是320万元。我们通过分录进行说明:
在甲企业正常编制合并财务报表时, 如前所述, 通过D、F笔分录就可得到最终分录G, 而此处前提为甲已经做了一笔 (2 000万-400万×20%) :
借:长期股权投资3 200 000
贷:投资收益3 200 000
从形式上看, 这笔分录和最终分录G只差C笔分录, 编制C笔分录后, 就实现了保证实质独立的目的。
但是, 我们仍需要从实际意义上说明C笔分录。我们知道, 在A、B笔分录中甲已经通过把长期股权投资抵销80万元, 实现了抵销虚增资产的目的。而甲企业账面上真正虚增的是存货而非长期股权投资, 此时, 既然甲企业已经需要对外编制完全合并财务报表, 并且虚增的存货体现在甲企业财务报表上, 能够进入“完全合并财务报表”的范围, 那么应该通过真正抵销存货而非替代性的长期股权投资来实现抵销虚增资产的目的。所以, 只需要再做C笔分录, 就可以把抵销的长期股权投资恢复, 并抵销真正虚增的存货部分。而对于虚增的营业收入与营业成本, 由于联营、合营企业的报表仍然不并入“完全合并财务报表”而只有继续以投资收益的抵销来替代, 不用恢复已经抵销的投资收益。
(二) 顺流交易的实例分析
例2:承例1, 把乙企业向甲企业出售商品改为甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙企业, 其他条件不变。
1. 先假定甲企业没有其他子公司, 无需对外编制合并财务报表。
分录A:
借:长期股权投资4 000 000
贷:投资权益4 000 000
分录B:
借:投资收益800 000
贷:长期股权投资800 000
前文述及逆流交易时已引入“单行合并”的概念, 在此依旧可以进行如下理解:整体企业利润虚增80万元, 甲企业只能把投资收益调减80万元。另一方面, 整体企业中存货的价值虚增了80万元, 也只能通过抵销长期股权投资80万元调整。抵销后, 甲企业资产、利润增加金额都为320万元, 没有虚增。从本质上看, 抵减的长期股权投资80万元正是乙企业存货虚增部分;抵减的投资收益80万元也恰是甲企业利润虚增部分。
2. 如果甲企业有其他子公司, 需要对外编制合并财务报表。
在对甲企业个别报表进行上述处理后, 应在合并财务报表中进行以下调整, 分录C:
借:营业收入2 000 000
贷:营业成本1 200 000
投资收益800 000
对于该笔会计分录, 也可做如下分析:
同逆流交易的分析, 先不考虑未实现内部交易损益, 进行正常处理。分录D (2 000万×20%) :
借:长期股权投资——损益调整4 000 000
贷:投资收益4 000 000
同样, 甲企业必须跟其子公司编制“完全合并财务报表”, 再把该“完全合并财务报表”用来与联营、合营企业编制新的“单行合并财务报表”, 以反映整个实体真实的资产、利润情况。同理, 为了使得对外报出的“完全合并财务报表”具有内在一致性, 就要求把由于甲企业与乙企业之间的未实现内部交易损益所导致的利润虚增80万元部分按照抵销“营业收入”和“营业成本”项目进行处理, 对于乙企业虚增存货80万元部分, 就按照抵销存货进行处理。分录E:
借:营业收入2 000 000
贷:营业成本1 200 000
贷:存货800 000
同样, 由于联营、合营企业并未纳入“完全合并财务报表”的范围, 对于乙企业虚增的存货, 由于其未能体现在“完全合并财务报表”中, 依然只能按照单行合并的要求, 以“长期股权投资”的减少来代替;而甲企业由于其进入了“完全合并财务报表”范围, 利润的虚增部分可以按照“营业收入”和“营业成本”项目进行抵销。而分录F:
借:营业收入2 000 000
贷:营业成本1 200 000
长期股权投资800 000
此时, 把D笔分录与F笔分录合并可得分录G:
借:长期股权投资3 200 000
营业收入2 000 000
贷:投资收益4 000 000
营业成本1 200 000
从最终的合并分录G可以发现, 利润与资产都只增加320万元。与前述假如甲企业不编制合并财务报表时对于整个实体资产、利润的影响金额一致, 完全合并财务报表中反映了真实情况。
同逆流交易部分的分析, 由于此时再采取第二种假定前提进行处理, 编制分录的科目和金额会受到第一种假定前提下A、B笔分录的科目和金额的影响, 我们必须考虑到之前的影响, 在此基础上, 再编制抵销分录, 以使按照第二种假定前提编制的分录, 其最终对实体的财务报表中资产、利润的影响金额都是320万元, 而不会与第一种假定前提的处理产生差异。
下面通过分录进行说明:在甲企业正常编制合并财务报表时, 根据前面所述, 通过D、F笔分录就可得到最终分录G, 而此处前提为甲已经做了一笔[ (2 000万-400万) ×20%]:
借:长期股权投资3 200 000
贷:投资收益3 200 000
从形式上看, 这笔分录和最终分录G只差C笔分录, 编制C笔分录后, 就实现了保证实质独立的目的。
但是, 我们仍需要从实际意义上说明C笔分录。在A、B笔分录中甲企业已经通过把投资收益抵销80万元, 实现了抵销虚增利润的目的, 而实际上, 甲企业账面上真正虚增的是营业收入与营业成本。此时, 既然甲企业已经需要对外编制完全合并财务报表, 并且虚增的营业收入与营业成本在甲企业财务报表上能够进入“完全合并财务报表”的范围, 那么应该通过真正抵销营业收入与营业成本而非替代性的投资收益来实现抵销虚增利润的目的。所以, 只需要再做C笔分录, 就可以把抵销的投资收益恢复, 并抵销虚增的营业收入与营业成本部分。而对于虚增的存货, 由于联营、合营企业的报表仍然不并入“完全合并财务报表”而只有继续以长期股权投资的抵销来替代, 所以不用考虑恢复已抵销长期股权投资的问题。S
摘要：对长期股权投资顺逆流交易的处理一直是会计处理中的一个难点, 《企业会计准则讲解》并未详细解释该处理。本文从理论与实例两个层面对该项会计处理进行了探讨与分析。
逆流交易 第4篇
一、投资企业的个别财务报表及合并财务报表中, 是否需要考虑顺流交易和逆流交易的差异?
顺流交易是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产, 逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。投资企业在个别财务报表中, 确认投资收益时不需要考虑投资企业与联营企业或合营企业之间交易的方向, 一律从联营企业或合营企业的净利润中扣除该未实现内部交易损益的影响。但如果投资企业有子公司, 需要编制合并财务报表, 则需要考虑顺流交易和逆流交易对投资企业的实际影响而编制不同的调整分录。
在逆流交易中, 投资企业在未将该资产出售给外部独立第三方之前, 不确认该联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分;而在顺流交易中, 投资企业向联营企业或合营企业出售资产, 同时有关资产由联营企业或合营企业持有时, 投资企业对于出售资产确认的损益仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分, 也就是说按照持股比例归属于投资企业的部分不予确认。但如果以后会计期间内部交易的资产向外部独立第三方出售, 应将原未确认的该部分内部交易损益计入出售当期投资企业的投资收益。
而如果投资企业有子公司, 需要编制合并财务报表的, 在投资企业未对外部独立第三方出售资产之前, 逆流交易产生的未实现内部交易损益体现在投资企业持有的资产———存货的账面价值中。但在投资企业的个别财务报表中, 在抵销未实现内部交易损益时, 冲减的是“长期股权投资”, 而上述内部交易实质上影响投资企业的资产项目是“存货”, 而不是“长期股权投资”。因此编制投资企业的合并财务报表时, 应编制如下调整分录:借:长期股权投资 (未实现内部交易损益×持股比例) ;贷:存货。而在顺流交易中产生的未实现内部交易损益, 在联营企业或合营企业未对外部独立第三方出售资产之前, 原本体现在投资企业的个别利润表 (营业收入-营业成本) 中。但投资企业在按权益法确认投资收益时, 将这部分未实现内部交易损益冲减了对联营企业或合营企业的“投资收益”。因此在编制合并财务报表时, 投资企业应编制如下调整分录:借:营业收入 (未实现内部销售收入×持股比例) ;贷:营业成本 (未实现内部销售成本×持股比例) , 投资收益 (未实现内部交易损益×持股比例) 。
二、顺流交易与逆流交易中发生的未实现内部交易损益, 投资企业在个别财务报表中确认投资收益时是否都要抵销?
为了防止关联企业之间利用关联方交易转移资产损失, 操纵利润, 因此无论是顺流交易还是逆流交易, 如果有确凿证据表明内部售价低于内部成本的原因是由于所转让的资产发生了资产减值损失, 对于由此产生的未实现内部交易损失, 投资企业在确认投资收益时不应抵销, 并且在编制合并财务报表时也不考虑调整。下面通过一个例题进行说明。
例1:A公司持有B公司25%有表决权股份, 能够对B公司施加重大影响。假定A公司取得该项投资时, B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。2011年12月, A公司将其成本为900万元的商品以700万元的价格出售给B公司, B公司将取得的商品作为存货。至2011年资产负债表日, 该批商品尚未对外部独立第三方出售。B公司2011年实现净利润3 000万元。假定不考虑所得税因素。要求编制A公司2011年确认投资收益的会计分录。
分析:A公司在确认应享有B公司2011年净损益时, 如果有确凿证据表明交易价格700万元与A公司该商品账面价值900万元之间的差额是因为该资产发生了减值损失, 该未实现内部交易损失在确认投资收益时不应予以抵销。
会计分录如下:借:长期股权投资———B公司 (损益调整) 7 500 000 (30 000 000×25%) ;贷:投资收益7 500 000。
三、合营方向合营企业投出非货币性资产的过程中, 合营
方除取得合营企业长期股权投资外, 还取得了其他货币性、非货币性资产, 需不需要确认相关的损益?
合营方向合营企业投出非货币性资产的会计处理, 与投资企业向合营企业出售资产的顺流交易会计处理类似, 合营方在确认合营企业的投资收益时应抵销未实现内部交易损益的影响。但由于在此项投资业务中, 合营方除取得合营企业长期股权投资外, 还取得了其他货币性、非货币性资产, 说明投出非货币性资产的内部交易损益已通过投资企业取得的其他货币性、非货币性资产得以部分实现, 因此投资企业需要确认该项交易中与所取得货币性、非货币性资产相关的损益, 并在个别财务报表确认对合营企业的投资收益时, 考虑这部分已实现的内部交易损益的影响。在编制合并财务报表时, 通过调整分录确保在该项交易中仅确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。下面通过一个例题加以说明。
例2:甲公司和乙公司于2011年4月1日共同出资设立丙公司, 注册资本为900万元, 甲、乙公司各持有丙公司注册资本的50%, 丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其固定资产 (厂房) 出资, 该厂房原价为1 000万元, 累计折旧为620万元, 公允价值为500万元, 未计提减值准备。乙公司以450万元的现金出资, 另支付甲公司50万元现金。假定厂房的尚可使用年限为10年, 采用年限平均法计提折旧, 无残值。丙公司2011年实现净利润1 000万元。假定甲公司有子公司, 需要编制合并财务报表, 不考虑税费因素影响。要求:编制甲公司2011年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2011年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。
分析:由于在此项交易中, 甲公司收取了50万元现金, 说明其投出固定资产的利得120万元有一部分通过收回现金的方式得到实现, 该部分已实现的利得为12万元 (120÷500×50) , 因此, 甲公司投资时固定资产未实现内部交易损益=120-12=108 (万元) 。2011年末固定资产中未实现内部交易损益=108-108÷10÷12×9=99.9 (万元) , 甲公司应确认的投资收益= (1 000-99.9) ×50%=450.05 (万元) 。
相应会计分录如下:
(1) 甲公司个别财务报表中的会计分录:借:固定资产清理3 800 000, 累计折旧6 200 000;贷:固定资产10 000 000。借:长期股权投资———丙公司 (成本) 4 500 000, 银行存款500 000;贷:固定资产清理5 000 000。借:固定资产清理1 200 000;贷:营业外收入1 200 000。借:长期股权投资———丙公司 (损益调整) 4 500 500;贷:投资收益4 500 500。
(2) 甲公司合并财务报表中的调整分录:借:营业外收入540 000 (1 080 000×50%) ;贷:投资收益540 000。
参考文献
[1].许庆建.逆流与顺流交易会计处理解析.财会月刊, 2011;22
[2].肖烈汗.对顺流、逆流交易内部未实现利润抵消的感想.财会学习, 2011;4
逆流交易 第5篇
一、准则规定的变化
2006准则第十九条曾规定,母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末全部实现对外销售的,应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销;期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的,在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时,还应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。
2014年修订后准则(以下简称“2014准则”)第三十六条则规定,母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”;子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销;而子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
由上述规定可见,2006准则并没有区分集团内部的顺、逆流和平流交易,尽管对未实现内部交易损益全额抵销,但实质上完全由母公司承担,不分配给少数股东。进一步细分,顺流、逆流和平流交易又可以分为以下五种情况:1顺销;2全资子公司的逆销;3非全资子公司的逆销;4全资子公司作为出售方的平销;5非全资子公司作为出售方的平销。
第1、第2和第4三种情况,由于不涉及或根本不存在少数股东权益,因此并不存在未实现内部交易损益分配的问题。2006准则虽然对此没有详细规定,但却不与2014准则冲突,因此本文不作赘述。只有第3和第5两种情况才存在未实现内部交易损益在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配的问题。下文笔者通过集团内常见的存货、固定资产、无形资产业务,例证非全资子公司的逆销和平销交易如何编制抵销分录、如何分配未实现内部交易损益。
二、非全资子公司的逆销
1. 存货项目的逆销。
例1:P公司拥有S公司80%的股权。20×4年S公司以1 400万元购入存货,以2 000万元销售给P公司。P公司于20×5年以3 000万元销售给集团外企业。20×4、20×5年,S公司个别报表中净利润分别为10 000万元、15 000万元。假定S公司股权投资日可辨认净资产公允价值等于账面价值,下同。
(1)抵销的会计处理。20×4年编制合并财务报表时的抵销分录为:借:营业收入2 000;贷:营业成本1 400,存货600。
该笔抵销分录与按照2006准则处理的分录完全相同。不同的是在连续编制报表时如果按照2006准则,20×5年的抵销分录为:借:期初未分配利润600;贷:营业成本600。
而按照2014准则,未实现内部交易损益600万元在第二年对母公司期初未分配利润的影响为480万元(600×80%),对少数股东权益的影响为120万元(600×20%)。需要注意的是,抵销分录中运用的是“少数股东权益”项目,而非“少数股东损益”项目。因为“少数股东损益”是合并利润表项目,只反映当期的变动成果,不能结转下期。上一期间少数股东损益的流量变化,结转到下期就是少数股东权益的存量结果。因此,20×5年的抵销分录为:借:期初未分配利润480,少数股东权益120;贷:营业成本600。
2014准则要求将未实现内部交易损益按照母公司对子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间进行分配。此次修订,使得归属于母公司和少数股东的利润都是基于子公司真正实现的利润基础上确认的,合并利润表中列示的项目之间更具可比性。但就实务操作而言,笔者认为只要正确计算出少数股东损益的金额,从合并净利润中扣除 ,就可以得出归属于母公司所有者的净利润。因此,未实现内部交易损益的分配问题实质上就转化为少数股东损益金额的确定问题。
按照2014准则,子公司的净利润除要对股权投资日可辨认净资产公允价值进行调整之外,还要考虑对未实现内部交易损益进行调整。承前例,由于S公司不存在股权投资日公允价值与账面价值不一致的情况,因此20×4年合并利润表中少数股东损益只需要根据少数股东享有S公司个别利润表中报告的利润10 000万元扣除逆销发生的未实现内部交易损益600万元的比例得出,即:(10 000-600)×20%=1 880(万元)。20×5年少数股东损益则按照少数股东享有S公司个别利润表的报告利润15 000万元加转回的已经对集团外部实现销售的交易损益600万元的比例得出,即:(15 000+600)×20%=3 120(万元)。
而按照2006准则,少数股东损益的计算并不需要扣除或转回该部分未实现交易损益的影响。因此,20×4年的少数股东损益为:10 000×20%=2 000(万元),20×5年的少数股东损益为:15 000×20%=3 000(万元)。新旧准则的差异在于每一年归属于母公司的净利润和少数股东损益的金额不相同,但当存货对外销售、未实现交易损益转变为已实现交易损益时,历年差异的影响互相抵销。
2. 固定资产项目的逆销。
例2:P公司拥有S公司80%的股权。假定S公司于20×4年12月31日将生产成本为12 000万元的商品以14 000万元销售给P公司作为管理用固定资产,使用年限为10年,残值为0。20×4、20×5年,S公司个别报表中净利润分别为10 000万元、15 000万元。
(1)抵销的会计处理。20×4年的抵销分录为:借:营业收入14 000;贷:营业成本12 000,固定资产2 000。
20×5年的抵销分录为:借:期初未分配利润1 600(2 000×80%),少数股东权益400(2 000×20%);贷:固定资产2 000。
同时对于当年多提的折旧进行抵销。借:固定资产200(2 000÷10);贷:管理费用200。
(2)少数股东损益的确定。20×4年少数股东损益为:(10 000-2 000)×20%=1 600(万元)。20×5年少数股东损益为:(15 000+200)×20%=3 040(万元)。
固定资产交易和存货交易确认少数股东损益时的不同在于,存货只要对集团外部实现销售,未实现的内部交易损益便视为实现,因此可以全额转回。而固定资产是通过折旧的计提分期实现未实现内部交易损益,因此需要按照折旧的进度按比例转回。
三、非全资子公司作为出售方的平销
非全资子公司作为出售方的平销与逆销的抵销原理完全相同,只要分清出售方子公司少数股东的持股比例,正确计算归属于少数股东的损益,所有问题都可以迎刃而解。
例3:假定P公司拥有S1公司90%股份、S2公司80%股份。S1公司于20×4年1月1日将某项专利权以14 000万元销售给S2公司,该专利权为3年前S1公司以18 000万元从集团外部购入,使用年限为10年,残值为0。不考虑相关税费。20×4、20×5年,S1公司个别报表中净利润分别为10 000万元、15 000万元。
(1)抵销的会计处理。该无形资产在20×4年1月1日账面价值为:18 000-18 000÷10×3=12 600(万元);因此处置时S1公司确认的营业外收入为:14 000-12 600=1 400(万元)。
20×4年的抵销分录为:借:营业外收入1 400;贷:无形资产1 400。
同时对于当年多提的摊销进行抵销。借:无形资产200(1 400÷7);贷:管理费用200。
20×5年的抵销分录为:借:期初未分配利润1 260(1 400×90%),少数股东权益140(1 400×10%);贷:无形资产1 400。
对于累计摊销的连续抵销:借:无形资产400(1 400÷7×2);贷:期初未分配利润180(200×90%),少数股东权益20(200×10%),管理费用200。
(2)少数股东损益的确定。20×4年少数股东损益为:(10 000-1 400+200)×10%=880(万元);20×5年少数股东损益为:(15 000+200)×10%=1 520(万元)。
摘要：2014年我国对《企业会计准则第33号——合并财务报表》进行了修订,规定集团内部交易应区分顺流、逆流和平流不同情况分别进行处理。本文结合集团内部常见的存货、固定资产和无形资产业务,对如何按照新准则的规定,编制具体的抵销分录以及分配未实现内部交易损益进行了探索。
关键词：顺流交易,逆流交易,平流交易,未实现内部交易损益
参考文献
理查德·贝克等著.赵小鹿译.高级财务会计[M].北京:人民邮电出版社,2011.
